Dividendų apmokestinimo labirintais

Kovo mėnesį įsigaliojo įmonių grupėms nerimą keliantis Pelno mokesčio įstatymo pakeitimas, kuriuo sugriežtinos dividendų apmokestinimo sąlygos. Šis pakeitimas į Lietuvos teisinę sistemą įtrauktas atsižvelgiant į Europos Sąjungos (ES) kontroliuojančiųjų bendrovių direktyvos (2011/96/ES) pasikeitimus.

Minėtais pakeitimais siekiama užtikrinti, kad dividendų neapmokestinimo išimtimis įmonės nepasinaudotų tais atvejais, kai pagrindinis verslo struktūros tikslas yra mokestinės naudos siekimas. Kitaip tariant, jeigu viena iš įmonių yra ar bus įsteigta, pavyzdžiui, tik siekiant užtikrinti gaunamų dividendų neapmokestinimą, tokiai įmonei dividendų lengvatos gali būti netaikomos. Tokia įmonė gali būti traktuojama, kaip apsimestinė, sukurta be svarių komercinių priežasčių, atspindinčių ekonominę realybę.

Kyla klausimas, kaip tokie reikalavimai atsilieps verslo praktikoje įprastoms specialiosios paskirties įmonėms (angl. special purpose vehicle arba SPV)? Ar tokios struktūros, paprastai neturinčios personalo, infrastruktūros, administracinių patalpų, iškabų ir kitų tipinei įmonei būdingų atributų, nenorėdamos likti naujo teisinio reguliavimo įkaitėmis, turės būti peržiūrėtos ir transformuotos? O ateityje tokios verslo praktikos apskritai bus atsisakyta?

Siekiant palankių sąlygų tarptautinei įmonių grupių veiklai, ankstesnėje direktyvos redakcijoje buvo numatyta, jog ES narės privalo neapmokestinti tarp skirtingose ES valstybėse esančių vienos grupės įmonių mokamų dividendų. Tačiau, stebint vis dažnesnius piktnaudžiavimo atvejus, 2015 m. sausio mėn. direktyva buvo patikslinta ir joje esanti abstrakti antivengiminė nuostata papildyta minėta išimtimi, kuri 2016 m. kovo mėn. įtraukta ir į Lietuvos Pelno mokesčio įstatymą.

Naujos antivengiminės taisyklės paskirtis ir tikslas – apriboti atvejus, kai įmonių grupės struktūros ir jų akcijų valdymo grandinė dirbtinai suformuojama tokia, kad tarp šių įmonių mokamiems dividendams būtų pritaikyta direktyvoje esanti išimties taisyklė, ir tai esąs vienintelis jos tikslas.

Svarbu paminėti, kad naujas ribojimas aktualus tik tarptautiniams dividendų mokėjimams ir nėra skirtas atvejams, kai tiek dividendus mokanti, tiek juos gaunanti įmonės yra vienoje šalyje. Šiuo atveju – Lietuvoje. Tai, visų pirma, kyla iš pačios direktyvos. Antra, iš ES teisės kylantis diskriminavimo draudimas aktualus, pirmiausia, taip pat tik tarptautinėms situacijoms. Galiausiai valstybė, pati nenustačiusi konkretaus papildomo ribojimo savo įstatyme (šiuo atveju dėl tarp dviejų lietuviškų įmonių mokamų dividendų), negalėtų jo savaime išplėsti remdamasi vien teisės analogija ar bendrais principais.

Vadinasi, nauji ribojimai turėtų būti taikomi tik tokiais atvejais (t.y. tokioms struktūroms), kai nustatoma, jog paskirstomo pelno neapmokestinimas prie šaltinio (išmokėjimo momentu) ir dvigubas tokių dividendų neapmokestinimas juos gaunančioje patronuojančioje įmonėje pasiektas tik atitinkamos tarpinės įmonės ar darinio pagalba, kuri, kaip jau minėta, gali būti laikoma apsimestine, sukurta be svarių komercinių priežasčių.

Situacijose, kai dividendų neapmokestinimas vis tiek būtų pasiektas net ir pašalinus iš grupės apsimestinio darinio požymius atitinkančią įmonę, papildomi Pelno mokesčio įstatyme numatyti ribojimai neturėtų būti taikomi (nes tarpinė įmonė nėra ta, kuri „sukurtų“ mokestinę naudą). Pavyzdžiui, kai tiek dividendus išmokanti įmonė, tiek ir toliau grandinėje esantis jų gavėjas, t. y. aukštesnio lygmens holdingas, yra visus direktyvos reikalavimus atitinkantys subjektai.

Kiek kitaip turėtų būti vertinami specialios paskirties holdingai, kurių akcininkai yra ne juridiniai (kitos grupės įmonės), bet fiziniai asmenys. Jie sudaro prielaidas akcininkams sukaupti verslo generuojamus dividendus, juos akcininko lygmenyje be papildų mokesčių (šiuo atveju – gyventojų pajamų mokesčio) reinvestuoti į kitus projektus. Be to, jie leidžia efektyviau reguliuoti akcininkų tarpusavio santykius, koordinuoti ir valdyti įmonių grupės veiklą, jas konsoliduoti ir pan.

Jeigu lietuviškiems verslams konsoliduoti skirtą holdingą fiziniai asmenys įsisteigia taip pat Lietuvoje, naujieji ribojimai neturėtų būti aktualūs. Identifikavus potencialų piktnaudžiavimo atvejį, tokioje situacijoje galėtų būti taikomos Mokesčių administravimo įstatymo 10 ir 69 straipsnių nuostatos.

Tuo tarpu tais atvejais, kai Lietuvoje turimi verslai konsoliduojami užsienyje, pavyzdžiui, Nyderlanduose, Latvijoje ar Kipre įsteigtame holdinge, vertinimas negali būti vienareikšmiškas.

Lietuvos gyventojams tokių užsienio holdingų suteikiami pagrindiniai mokestiniai privalumai, kaip ir steigiant lietuviškus holdingus, pirmiausia yra dividendų apmokestinimo atidėjimas, galimybė juos reinvestuoti nemokant gyventojų pajamų mokesčio ir pan.

Net jeigu tokios struktūros, atsižvelgiant į konkrečias aplinkybes, potencialiai atitiktų apsimestinio, svariomis komercinėmis, ekonominę realybę atspindinčiomis priežastimis nepagrįsto darinio kriterijus, vėlgi vertinti juos reikėtų remiantis visų pirma ne direktyva, bet minėto Mokesčių administravimo įstatymo nuostatomis.

Tačiau, nereikėtų pamiršti, kad holdingo veikloje įprastų įmonių atributų (patalpų, personalo, pardavimo pajamų, iškabos ir kt.) nebuvimas šiuolaikinėje verslo praktikoje ir technologijų amžiuje savaime dar nereiškia apsimestinumo.

Vertinant užsieniečių užsienyje steigiamas holdingo struktūras, pavyzdžiui, įmones Kipre ar Maltoje, skirtas Lietuvoje esantiems jų verslams valdyti, iš ties galima situacija, kai dirbtinai pasinaudojama direktyvos lengvatomis. Šiuo atveju, išvengiama dividendų, pavyzdžiui, skirtų Rusijos gyventojui arba įmonei, kuri registruota tikslinėje (ofšorinėje) teritorijoje, apmokestinimo Lietuvoje.

Tokiems dividendams Lietuvoje būtų taikomas gyventojų pajamų arba, atitinkamai, pelno mokestis prie šaltinio. Tuo tarpu prieš tai šiuos dividendus išmokėjus tarpiniam holdingui Kipre ir tik po to galutiniam gavėjui, tokio apmokestinimo Lietuvoje neatsirastų.

Tokiu atveju tikrai aktualu būtų įvertinti, ar Kipro įmonei išmokamų dividendų neapmokestinimas taikant direktyvos išimtį yra pagrįstas, atitinka direktyvos paskirtį ir tikslus, o sukurta struktūra nėra išimtinai dirbtinis, ekonominės realybės neatspindintis ir jokios komercinės vertės nekuriantis darinys.

Atsakant į komentaro pradžioje iškeltą klausimą, galima būtų apibendrinti, jog, nors naujai nustatytos taisyklės papildo mokesčių administratoriui prieinamų antivengiminių priemonių arsenalą, jos laikytinos pakankamai specifinėmis, todėl iš anksto vertinti jas kaip giljotiną visoms įmonių grupėms ir akcijų valdymo grandinėms, kuriose esama ir specialiosios paskirties bendrovių (SPV), būtų pernelyg radikalu.

Kita vertus, laukiant pirmųjų mokesčių administratoriaus ir mokestinius ginčus nagrinėjančių institucijų praktikos pavyzdžių, kol kas lieka tikėtis, kad visi naujojoje Pelno mokesčio įstatymo normoje įrašyti žodžiai ir nurodytos taikymo sąlygos bus vienodai svarbūs, o apribojimai taikomi nuosekliai ir prognozuojamai.

—–

Šiame komentare pateikiamos tik apibendrintos autoriaus įžvalgos ir nuomonė, kuri jokiomis aplinkybėmis negali būti vertinama kaip universali ar specializuota teisinė konsultacija aptariamais klausimais. Autoriaus pateiktas asmeninis aptariamo teisinio reguliavimo vertinimas gali nesutapti su atitinkamų viešojo administravimo ar teisminių institucijų pozicija nagrinėjamais klausimais.